La Corte di Cassazione ha recentemente sancito la possibilità, per il locatore persona fisica “privato” di optare per l’applicazione della c.d. “cedolare secca” anche per i contratti di locazione di immobili abitativi stipulati con imprese / lavoratori autonomi, sempreché sia rispettata la destinazione ad uso abitativo dell’immobile locato.

In altre parole, i Giudici supremi, considerato che ai fini in esame la normativa di riferimento esclude le locazioni nell’ambito di un’attività d’impresa / lavoro autonomo soltanto con riferimento al locatore, sono giunti alla conclusione che è irrilevante la condizione soggettiva del locatario / conduttore, fermo restando il rispetto dell’uso abitativo dell’immobile locato.

Il regime della c.d. “cedolare secca” applicabile al reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili abitativi, in alternativa alla tassazione ordinaria (aliquote IRPEF) è disciplinato dall’art. 3, D.Lgs n. 23/2011, ai sensi del quale:

“il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un’imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione […]

Le disposizioni … del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o di arti e professioni”.

Il citato art. 3, pertanto, circoscrive chiaramente l’applicazione della c.d. “cedolare secca” ai redditi:

  • derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo;
  • del locatore persona fisica, che concede in locazione l’immobile al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa / lavoro autonomo.

Il predetto testo normativo non dispone espressamente nulla in merito alla qualifica soggettiva del locatario/ conduttore con riferimento alla quale, a seguito dell’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, è sorta la questione in merito all’applicabilità o meno del regime in esame in caso di immobile abitativo concesso in locazione da una persona fisica ad un’impresa che destina lo stesso ad alloggio per i propri dipendenti / collaboratori (uso foresteria).

La posizione dell’agenzia delle entrate

Nella Circolare 1.6.2011, n. 26/E, oltre a ribadire che il locatore deve essere una persona fisica che opera al di fuori dell’attività d’impresa / lavoro autonomo, l’Agenzia delle Entrate ha escluso la possibilità per il locatore di optare per la cedolare secca per i contratti di locazione di immobili abitativi stipulati con conduttori che agiscono nell’esercizio di un’attività di impresa / lavoro autonomo. In particolare secondo l’Agenzia:

“tenuto conto che la norma consente l’applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all’attività esercitata dal locatario ed all’utilizzo dell’immobile locato. Esulano dal campo di applicazione della norma … i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti”.

Tale posizione è stata ribadita dalla stessa Agenzia nella Risoluzione 17.5.2019, n. 50/E.

La giurisprudenza di merito

La predetta interpretazione è stata oggetto nel tempo di una serie di contenziosi nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. In merito si riscontrano sentenze a favore dell’irrilevanza della qualifica del conduttore, ma anche a favore dell’esclusione dell’applicazione della cedolare secca in presenza di un conduttore che interviene in qualità di impresa.

Il recente orientamento della corte di cassazione

In netto contrasto con l’interpretazione dell’agenzia delle entrate si posiziona la Corte di Cassazione che si è espressa in merito alla questione in esame con la recente sentenza 7.5.2024, n. 12395, riguardante un contratto di locazione avente ad oggetto un immobile abitativo stipulato da un contribuente (persona fisica “privato”) con una società che utilizza lo stesso per le esigenze di alloggio dei propri dipendenti (uso foresteria), per il quale:

  • a seguito di opzione del locatore per la cedolare secca, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di liquidazione per il mancato versamento dell’imposta di registro;
  • avendo il locatore presentato ricorso, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, riformando la prima decisione, aveva riconosciuto la legittimità della “richiesta” dell’Agenzia, considerata l’esclusione di tale contratto di locazione dall’ambito di applicazione della cedolare secca.

In particolare i Giudici supremi hanno accolto il ricorso presentato dal contribuente ritenendo fondate le motivazioni addotte, in considerazione del fatto che:

“l’esclusione logicamente deve essere riferita, esclusivamente, alle locazioni di unità immobiliari effettuate dal locatore nell’esercizio della sua attività di impresa o della sua arte / professione, restando, invece irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione, laddove ad uso abitativo, alla attività professionale del conduttore.

In questo senso depone non solo la lettera, ma anche la ratio della legge, che non è solo quella di contrastare l’evasione fiscale, ma anche quella di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo (esigenza che può sorgere anche nell’esercizio delle attività imprenditoriali, arti o professioni, che sempre più spesso avvengono lontano dal luogo di residenza / sede o sono dislocate in plurimi contesti territoriali)”.

I Giudici della Corte di Cassazione sono quindi giunti alla conclusione che:

  • l’esclusione dall’ambito di applicazione della cedolare secca per i soggetti esercenti l’attività d’impresa / lavoro autonomo prevista dal citato art. 3 va riferita esclusivamente al locatore;
  • il locatore (persona fisica “privato”) può optare per la cedolare secca anche nel caso in cui il conduttore / locatario stipuli il contratto di locazione ad uso abitativo nell’esercizio della propria attività d’impresa / lavoro autonomo, sempreché sia rispettata la destinazione ad uso abitativo dell’immobile. Sia l’interpretazione letterale del citato art. 3 sia la ratio della norma comportano l’irrilevanza della condizione soggettiva del locatario / conduttore.

Le conseguenze della sentenza

La sentenza sopra esaminata rafforza / “apre la strada” per l’applicazione della cedolare secca anche alle locazioni in esame.

Con riferimento ai contratti in essere, si rammenta che la cedolare secca può trovare applicazione per le annualità contrattuali successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro annuale (30 giorni dalla scadenza dell’annualità).

Per i nuovi contratti l’opzione può essere inserita come clausola contrattuale ovvero comunicata al conduttore tramite raccomandata A/R.

In ogni caso merita evidenziare che l’applicativo RLI gestito dall’Agenzia delle Entrate non consente, ad oggi, di applicare la cedolare secca nei casi in esame.

Sul punto è pertanto auspicabile / necessario un intervento dell’Agenzia per la revisione della propria posizione e di conseguenza l’aggiornamento del diagnostico che effettua il controllo della compilazione del modello prima della relativa presentazione.